合并报表中关联交易的抵销
如果上市公司与母公司、子公司或受同一母公司控制的其他公司存在此类关联交易，那么在编制以上市公司为母公司或子公司的集团合并报表时，就会遇到如何抵销这些交易的问题。通过笔者的研究，由于会计处理的特殊性，该类交易的抵销方法不同于一般的内部交易，对于不同关系的关联方和不同类型的关联交易，抵销方法也不尽相同。
下面分别讨论上市公司与母公司、兄弟公司、子公司三种关系下的两种典型关联交易的抵销。(注:以下讨论未提及母公司长期股权投资和子公司净资产、母公司投资收益和子公司净利润等基本抵销分录。)
一、上市公司与母公司发生关联交易时，应编制母公司合并报表(略)。
假设S是上市公司，P是S的母公司，持有S60%%的股份。
1.关联公司为上市公司承担费用。
例1: P代s支付广告费1000，根据上述文件规定，双方作如下账务处理:
p:借:营业外支出？1000
贷款:银行存款？1000
借:营业费用1000。
贷款:资本公积-关联交易差价1000
同时，由于S资本公积增加1000，P还应采用权益法进行会计分录:
借:长期股权投资-S 600
贷:资本公积-股权投资公积600
在编制以P为母公司的集团合并报表时，正常抵销P的长期股权投资、投资收益和S的净资产、净利润后，仍存放在集团合并报表中的与本次关联交易相关的项目如下:
(1)营业外支出1000(来自P)；
(2)营业费用1000(来自S)；
(3)资本公积600(来自P)。
很明显，这笔广告费不管谁出，对整个集团来说都是销售费用，所以第(2)项不应该冲减。(1)和(3)都是集团内部交易产生的项目，应该抵销，但是两个项目的金额不一致，应该这样抵销。
上市公司从此次关联交易中获利1000。虽然不能体现在利润表中，但还是以资本公积的形式增加了净资产，所以上市公司少数股东享有的权益会按比例增加。上述营业外支出与资本公积的差额400，实际上是少数股东在这部分超额利息中享有的部分，已计入合并报表中的“少数股东权益”。因此，如果要抵销所有营业外支出和资本公积，必须做如下分录:
方法1:
借:资本公积600
借:少数股东权益400
贷款:营业外支出(P) 1000
另一种方法是保留少数股东权益和部分营业外支出，只冲减全部资本公积:
方法二:
借:资本公积600
贷款:营业外支出(P)？600
第一种方法抵消所有项目，相当于上市公司自己支付广告费。第二种方法没有完全抵销交易内容，剩余的影响可以用分录的形式表示如下:
借方:营业外支出400
贷款:少数股东权益？名流
根据国际会计准则，内部交易产生的利润应全部抵销，但未明确抵销后的利润是否应由集团股东和少数股东按比例分享。目前国际上的惯例是集团股东和小股东按比例分享这部分抵消，所以抵消的结果相当于该业务从未发生过。
而国内的做法是，集团股东全部承担抵消金额，不抵消少数股东的损益和权利。因此，在内部交易利润为正的情况下，抵销后的合并净利润较无交易时有所减少(减少的部分相当于少数股东应承担的抵销金额)。
根据国际会计准则，应采用第一种方法来抵消关联交易的影响。但笔者认为，从母公司P的股东角度来看，当S不是P的全资子公司时，S和P在支付广告费上是有区别的。如果S自付，S的小股东按比例承担一部分(400)，其余部分(600)。但按P支付意味着所有费用(1000)都要由集团股东承担。第一种抵销方法不能反映这种差异，也不能客观反映小股东享有的权益，所以笔者倾向于第二种方法。
(以下讨论只采用第二种方法。)
2.上市公司向关联公司销售商品。
例2: S向P销售一批产品，价格为10000，成本为8000，公允价格为9000，假设当期产品未全部对外销售。双方的会计处理如下(不含税):
学生:
借:银行存款？10000
贷款:主营业务收入9000元。
贷:资本公积-关联交易差价？1000
借:主营业务成本8000元。
贷款:库存？8000
p:
借方:存货10000
贷款:银行存款？10000
借:长期股权投资-S 600
贷:资本公积-股权投资准备？600
关联方交易抵销分录:
借:主营业务收入？9000
借:资本公积600
贷款:主营业务成本？8000
贷方:存货(P) 1600
经上述方法抵销后，内部存货销售业务对合并报表的影响如下:
借方:库存(P) 400
贷款:少数股东权益？名流
(如果采用第一种方法，只需要做相反的分录就可以抵消上述影响。)
这种影响可以理解为:S从P获得的超额利息的40%被S的小股东享有，因此这种集团内存货转移使得存货成本增加了400%。
二、上市公司与其子公司的关联交易，编制上市公司合并报表(略)。
假设P是上市公司，S是P的子公司，P持有s 60%的股份。
1.子公司应当代表母公司承担费用。
例3: S代P支付广告费1000，双方应做如下账务处理:
学生:
借方:营业外支出1000
贷款:银行存款1000。
p:
借方:营业费用1000。
贷:资本公积-关联交易差价？1000
编制合并损益表时，应进行以下抵销:
借方:资本公积1000
贷款:营业外支出(P) 1000
按上述方法抵销后，本次关联交易对合并报表的影响如下:
借:少数股东权益？名流
贷款:少数股东损益400
(如果采用第一种方法，只需要做相反的分录就可以抵消上述影响。)
这种影响可以理解为:由于非全资子公司代母公司承担费用，子公司的少数股东权益和损益减少。
2.母公司向子公司销售商品。
例4: P向S销售一批产品，价格为10000，成本为8000，公允价格为9000，假设当期产品未全部对外销售。双方的会计处理如下(不含税):
p:
借方:银行存款10000
贷款:主营业务收入9000元。
贷:资本公积-关联交易差价？1000
借:主营业务成本8000元。
贷款:库存？8000
学生:
借方:存货10000
贷款:银行存款10000。
编制合并损益表时，应进行以下抵销:
借:主营业务收入(P)？9000
借方:资本公积1000
贷款:主营业务成本(P)？8000
贷款:库存？2000
按上述方法抵销后，由于该批存货尚未对外销售，本次关联交易对本期合并报表无影响，但对外销售期间会影响少数股东权益和损益。
三。上市公司与其母公司控制的其他公司之间发生的关联交易，编制集团合并报表(略)。
假设S1和S2都是P的子公司，其中S2是上市公司，P持有s 1 60%的股份和S2 70%的股份。
1.兄弟公司为上市公司承担费用。
例5: S1代S2支付广告费1000，双方做如下账务处理:
S1:
借方:营业外支出1000
贷款:银行存款1000。
S2:
借:营业费用？1000
贷:资本公积-关联交易差价？1000
同时，对于S2权益法会计，P应作如下分录:
借:长期股权投资-2700
贷:资本公积-股权投资公积700
编制合并损益表时，应进行以下抵销:
借:资本公积(P)？700
贷款:营业外支出(S1)？700
按上述方法抵销后，关联交易对合并报表的影响如下:
借方:营业外支出(S1) 300
借:少数股东权益(S1)？名流
贷款:少数股东权益(S2)？300
贷款:少数股东损益(S1)？名流
(如果采用第一种方法，只需要做相反的分录就可以抵消上述影响。)
这种影响可以理解为P对S1和S2的持股比例不同，S1和S2的小股东对应的权益也不同。因此，从集团母公司的角度来看，与S2自己的支付相比，少数股东承担的金额不同，因此对母公司股东的影响也不同。这种情况下，利润从持股比例低的子公司流向持股比例高的子公司，使合并报表净利润和净资产增加100。
2.上市公司向兄弟公司销售商品。
例6: S2向S1销售一批产品，价格为10000，成本为8000，公允价格为9000。假设所有这些产品在当期都不对外销售。双方的会计处理如下(不含税):
S2:
借方:银行存款10000
贷款:主营业务收入？9000
贷:资本公积-关联交易差价？1000
借:主营业务成本？8000
贷:库存8000
S1:
借方:存货10000
贷款:银行存款？10000
同时，对于S2权益法会计，P应作如下分录:
借:长期股权投资-2700
贷:资本公积-股权投资公积700
编制合并损益表时，应进行以下抵销:
借方:主营业务收入(S2) 9000。
借:资本公积700
贷款:主营业务成本(S2) 8000
库存(S1) 1700
经上述方法抵销后，内部存货销售业务对合并报表的影响如下:
借方:存货(S1)？300
贷款:少数股东权益(S2)？300
(如果采用第一种方法，只需要做相反的分录就可以抵消上述影响。)
这种影响可以理解为:S2从S1获得的关联交易利益的30%由S2的外部股东享有，因此这种集团内存货转移使存货成本增加了300。
会计报表合并:指母公司编制的报表，包括所有控股子公司会计报表的相关数据。该报告可以向用户提供公司集团的财务状况和经营成果。
也就是说，它是以母公司及其子公司组成的会计主体为基础，以控股公司及其子公司编制的个别财务报表为基础，反映集团内部抵销往来款项后的合并财务状况和经营成果的财务报表。合并报表包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表或合并财务状况变动表等。
一般来说，编制合并会计报表有三种理论可循，即母公司理论、主体理论和当代理论；有两种方法可供选择，即购买法和权益结合法。在实践中，经常使用修正的当代理论。
随着少数股权在许多国家的普遍存在，合并会计报表中对少数股权的处理问题也随之而来，导致了对合并范围及相关问题的不同理解，进而形成了三种合并理论。
第一，母公司理论。根据母公司理论，企业集团中的股东只包括母公司的股东，不包括子公司的少数股东，被视为公司集团主体的外部债权人。本会计主体编制的合并资产负债表中的股东权益和合并利润表中的净利润仅指归母公司所有和取得的部分，合并会计报表视为母公司会计报表的延伸和扩展。
第二，实体论。实体论认为，企业集团中的所有股东都是一视同仁的，无论是大股东还是小股东都是集团中的股东，并没有过分强调控股公司中股东的权益。用该理论编制的合并会计报表能够满足企业集团内整个生产经营活动的管理需要。
第三，当代理论实际上是母公司理论和实体理论的混合体。美国公认会计原则采用了当代理论，因此在美国实践中被广泛使用。
由于当代理论吸收了母公司理论和实体理论的一部分，缺乏内在的一致性。虽然避免了母公司理论中会计概念应用的矛盾，但合并净资产估值仍存在定价不一致的问题。