销售收入欺诈案件
根据HPL的审计委员会和美国证券交易委员会(SEC)的调查，HPL的创始人、董事会主席兼首席执行官大卫·佩吉安(DavidLepejian)在其首次公开发行前后的五个季度中编造了超过2800万美元的销售收入。在HPL的股票上市后，他指示公司的内部高管利用股价上涨的机会出售他们所持有的85，500股公司股票。
与安然、施乐、世通等财务造假案相比，HPL造假的规模看似微不足道，但拉佩健却利用各种手段编造了上市第一年80%的销售收入，其胆大妄为令人震惊。在针对乐佩健的诉状中，SEC详细披露了他的各种欺诈手段。归纳起来主要有五种:伪造客户订单、伪造货运单据、修改买卖合同、篡改银行对账单、伪造询价函。这些手法既不新颖，也不高明，却轻易骗过了大名鼎鼎的普华永道(PwC)，实在发人深省。本案的特殊之处在于，乐培健在使用上述手段编造销售收入时，使用了一系列高科技诈骗手段。通过这些手段，在一年多的时间里，他独霸天下，欺骗公司的股东和董事，愚弄注册会计师。aspx >；HPL的注册会计师和财务人员。
首先，HPL财务欺诈策略
(一)嫁接、虚构收入
从2001，1到2002年3月31，乐佩健连续五个季度伪造了数十份佳能和微电子的采购订单，金额从161万美元到165438+美元不等。由于佳能公司和微电子公司是HPL的两大客户，并与他们有长期的业务往来，熟悉信息技术的乐佩健很容易地从之前与这两个客户的真实订单中提取出相关负责人的签名，粘贴在电脑上的伪造订单上。后来他在HPL修改了一台传真机的程序，以佳能和微电子的名义将伪造的订单发送到HPL的另一台传真机上。
仅有采购订单不足以确认销售收入。按照美国的收入标准和No的要求。SEC发布的总会计师办公室101，上市公司确认收入应满足四个特定条件:1，有确凿证据证明销售交易存在；2.货物已经交付或服务已经提供；3.卖方的成本和费用能够可靠地计量；4.有可能追回货款。为了满足“货物已经发出”这一基本条件，乐培建随后伪造了发货凭证:他为每一份假订单起草了一份邮件，以佳能和微电子的名义向HPL发送邮件，确认HPL发送的软件已经到达佳能和微电子。
除了伪造客户订单和出货单据，精通电脑技术的乐佩健还在2002年多次伪造佳能的销售补充协议，以提前确认演示软件的销售收入。美国注册会计师协会(AICPA)在其立场声明SOP97-2《软件收入确认》中规定，软件销售和服务收入应当根据企业与客户签订的相关协议，在产品开发完成，应收账款的回收和客户对产品的接受不存在重大不确定性的情况下确认。如果是套装软件开发协议，收入的确认应在企业应提供的所有产品和服务中分摊；如果没有分配依据，相关资金必须递延到所有产品和服务完成后，才能确认为收入。萨布诺。101也明确规定，如果交付的商品所有权已经转移给买方，但交易的实质是寄售或集资行为，即使商品所有权已经转移给买方，也不能确认销售收入。萨布诺。101还列举了销售收入不能确认的几种情况，包括以演示为目的向买方销售商品的情况。普华永道作为HPL的审计师，也曾判断HPL开发的演示软件的销售收入应在几年内分阶段确认。但是，如果证明产品已经销售给最终客户，HPL可以在第二次销售完成时按照协议规定的金额全额确认。2002年，HPL向佳能出售了几款演示软件。为了不让公司财务人员和普华永道的注册会计师为难，乐佩健伪造了佳能已经出售所有演示软件的证明。“完整”的交易凭证最终促使HPL的财务人员将这些虚构的交易确认为“当期”的收入。
正是通过这些简单但有效的伪造和变造手段，乐佩健虚构的销售收入在5个季度内超过了2800万美元，这大约是HPL在这5个季度真实销售额的4倍。
(二)蓄意、掩盖欺诈行为
会计造假和包庇造假如影随形。根据复式记账原理，虚假收入必然带来虚假的应收账款和银行存款。如果说伪造、变造订单、发货单是收入造假，那么篡改应收账款、银行存款记录就是收入造假的后续掩盖。为了避免欺诈阴谋的暴露，拉佩坚故意试图用以下四种方式掩盖欺诈行为。
1，利用公司资金冒充虚构销售的退货。为了掩盖虚构销售收入的事实，乐购健精心设计了一套流程，将虚假的应收账款“收回”。2001年9月以公司名义注册成立子公司——HPL日本。然后，他私下和佳能谈判，佳能先以320万美元购买HPL的软件，然后佳能可以以400万美元将软件卖给HPL日本公司。有了这80万美元的价差，佳能欣然同意。当然，这种循环销售完全被乐佩健掩盖了。佳能向HPL账户汇款320万美元时，乐佩健解释为收回HPL在2002年前三季度销售佳能的部分应收账款，并要求财务人员进行相应核算。
为了掩盖自己的欺诈行为，乐佩坚将HPL日本公司提交给他的银行对账单扫描进电脑，并用一个拍照程序删除了HPL日本公司与佳能公司的交易，使自己的账户余额在创立时保持在500万美元。同样，乐佩健修改了日本HPL提供的季度和年度报告，并将修改后的报告提交给HPL的财务人员，以编制合并报告。
2.用自己的预付款“收回”虚构的应收账款。为了保持其虚构的2800万美元销售收入完好无损，乐佩健甚至用其个人资金作为虚构应收账款的回收。20065438年9月和2002年6月，他先后两次向自己的经纪公司借款330万美元作为质押，存入朋友的账户，再转入HPL的账户。2002年3月，他又向朋友借了654.38+0万美元，存入HPL公司的账户。当然，乐佩健也不会忘记修改银行对账单，以显示这三笔存款分别来自佳能和微电子。
3.篡改HPL Japan提交的银行对账单和报表，编造一笔920万美元的交易，作为收回虚构的应收账款。2002年4月，乐佩坚再次篡改了日本HPL公司寄给他的银行对账单和季度报告，编造了日本HPL公司与佳能公司之间总价值为920万美元的商业交易。随后，他立即指示HPL的财务人员将这920万美元以2002年前三个季度向佳能收取的8笔“销售应收款”的名义入账。
4.伪造应收账款和银行存款问询函，误导、欺骗注册会计师。普华永道在对HPL的销售收入进行审计的过程中，执行了应收账款的查询程序，但没有注意到任何问题，因为乐培建提供了精心伪造的客户地址和银行地址。结果佳能、微电子、PL、HPL日本没有收到普华永道的确认函。普华永道收到的回复，其实是乐培建故意伪造的，用修改过程序的HPL传真机发回的信件。当然，这些回复都声称HPL的应收账款和银行存款余额是正确的。
更可笑的是，当邮政工作人员误将普华永道发来的确认函按照虚假地址投递到佳能的正确地址时，佳能发函质疑，明确指出佳能只欠HPL 626，5438+0.8万美元，而不是确认函中所说的65，438+0.8万美元。被吓出一身冷汗的乐佩健，慌忙用尽一个【来源:纸世界纸网试图说服HPL的财务总监和普华永道的CPA.aspx & gt注册会计师，说确认函寄错了。然后，他很快伪造了一封佳能的信，上面写着:确认信寄到佳能的一个分公司，佳能和HPL没有任何联系。为了进一步让普华永道的注册会计师们相信这个谎言，乐佩健还特意安排了一个电话会议，让他的一个朋友冒充佳能的官员，确认了65438美元+01.8万美元的销售应收账款余额是真的。
乐佩健自导自演的骗局在2002年7月被揭穿。HPL公布2002年财务报告后不久，公司董事会收到佳能法律顾问的质询报告。报告指出，佳能和HPL之间的大部分金钱交易并不存在，并询问HPL为什么没有对他们提出的问询函金额不实这一事实给予应有的重视。至此，乐佩健的阴谋彻底暴露。
二、HPL财务造假案的启示
类似HPL的案例也可能出现在中国的上市公司中。上市公司高管在IPO阶段，面对各种业绩压力，迫切需要虚构销售收入来美化经营业绩。然而，在IPO阶段，重组公司缺乏“制衡”等内部控制制度，往往为其高管从事财务欺诈提供了机会。随着计算机技术的发展和普及，企业的业务操作和会计信息系统的无纸化操作越来越普及。或许有一天，这些企业的某些“大师”可能比乐培建更“有思想”。鉴于审计环境的这种变化，注册会计师应当对可能存在的虚构销售收入行为保持高度警惕，本着审慎执业的原则实施更加细化的审计程序，防止审计失败。
启示录1:谨防“求证陷阱”，崇尚眼见为实。
加强对应收账款和银行存款的审核，特别是通过执行查询程序，核实销售收入和销售条件(如是否有退货补充协议)的真实性，是发现虚假收入的有效手段。然而，HPL案例表明，注册会计师很容易落入被审计单位设置的“寻证陷阱”。常规的取证程序确实存在局限性。例如，注册会计师通常根据被审计单位提供的地址发送问询函。如果被审计单位不提供真实地址，查询程序可能完全无效。
因此，注册会计师在获取被审计单位提供的地址时，应当保持应有的职业谨慎。对于应收账款，注册会计师应将被审计单位提供的客户名称和地址与相关记录(如销售发票上的记录)进行核对。此外，还应当面打电话或发邮件询问被调查人是否收到确认函，回函是否发出；注册会计师在获得电子媒体的查询回复后，还应要求提供书面回复，保留回复信封作为审计证据，并充分注意回复的来源。为了避免上当受骗，注册会计师还可以获取地址、电子邮箱、传真号码、电话号码等。通过其他渠道(如互联网)自行向被审计单位查询，并与被审计单位提供的相关查询地址进行核对。如果验证结果存在差异，注册会计师应警惕被审计单位存在舞弊行为。
值得注意的是，如果被调查人通过传真、电子邮件等方式回复。，因其内容和来源有被篡改的可能，注册会计师不仅应直接接收，还应要求被调查人在审计报告日期前寄回确认函原件。
启示二:牢记“现金为王”，鉴别证件真伪。
“现金为王”是理财中的信条，也是审计中的至理名言。重视货币资金的审计，是发现虚假收入等财务造假线索的捷径。银行存款是企业资产的重要组成部分。企业的现金销售收入和赊销应收账款的回收是其两大来源。所以银行存款余额的真实与否，也会从另一个侧面印证企业销售收入的真实性。
获取银行对账单等文件是注册会计师审查银行存款的标准取证程序。但HPL案表明，随着现代造假手段越来越高明，银行单据属于在被审计单位内部流通的外部证据，其可靠性应认真评估，切不可被看似真实的印章签名和电脑记录所迷惑。主要银行存款余额的确认应以查询程序为基础。为保证查询的有效性，避免被审计单位利用高科技手段篡改、涂改、伪造银行对账单等文件，注册会计师应寻求被审计单位的配合，对重要的、异常的银行账户，应亲自到银行查询证明。
启示三:关注“物流信息”，避免“重账轻物”
追溯存货的永续盘存记录，关注企业的实物流通，也是发现虚假销售收入的重要手段。许多财务舞弊案例表明，“重账轻事”，重视财务信息，忽视物流信息，容易导致审计失败。为了确定销售收入的真实性，注册会计师通常实施的主要审计程序是审查主营业务收入明细账中大额或异常交易的会计记录，并追溯到销售合同、销售发票、装运单据等相应的原始凭证。但如果如HPL案所述，上述凭证是经过精心伪造的，肉欲之眼的注册会计师很可能不会发现任何问题。
因此，当注册会计师对特别重要的销售交易或原始凭证(如装运单据等)的真实性产生怀疑时。)，需要进一步追溯存货的永续盘存记录，检验存货余额的真实性。虚构的销售收入一般不会伴随真实的存货流转，因此抽查存货记录往往能有效揭露虚假的销售收入。
启示四:与其“因小失大”，不如“舍近求远”
一般上市公司都有相当多的子公司，地域分布广泛。注册会计师在对这类公司进行审计时，往往“舍近求远”，甚至以“意义重大”为由，对一些不重要的子公司省略审计程序，或者只指派几个没有经验的“新手”对被审计单位的子公司进行审计。有的会计师事务所根本没有指派注册会计师到子公司进行现场审计，只是用一些简单的往来款项、银行存款查询等程序代替。注册会计师对子公司审计重视不够，经常被别有用心的被审计单位利用。普华永道在HPL审计中最大的错误就是没有派注册会计师到HPL日本进行审计。目前，它和HPL的经纪人正面临1亿美元的民事赔偿诉讼。
HPL案的另一个启示是，为了防止被审计单位利用一些看似不重要的子公司从事财务舞弊，注册会计师应采取非常规的审计方法，结合专业判断，“紧贴未来”，加强对子公司的审计。中注协于2002年6月5438+065438+10月发布的99号准则《财务报表审计舞弊的考虑》明确要求注册会计师进行非常规的审计程序，特别是对被审计单位没有预料到要检查的子公司、工作场所和账目，因为他们意识到许多被审计单位已经“了解”了注册会计师的“心态”，并“彻底了解”了他们的习惯。
启示五:重视“控违位”，应对无纸化趋势。
无纸化会计信息系统在交易授权和执行方面与手工会计系统有很大不同。最典型的区别是，在手工系统中，一项经济业务的每一个环节都要经过一些具有相应权限的人的授权和签字，而在无纸化会计系统中，员工可以使用特殊的授权文件或密码来获得一定的权限或运行特定的程序进行业务处理，这就导致了大量系统失控或“控制滥用”的情况，最终导致欺诈。HPL就是一个典型的案例。乐培建利用其HPL创始人兼董事长兼CEO的身份，控制内部控制模块的操作代码，使其可以轻松进出各个模块，随意伪造和篡改会计和业务数据。
因此，注册会计师在审计无纸化会计信息系统时，应重视对企业内部控制的了解和测试。特别要注意理解和测试系统运行中的一些控制程序(如网络系统安全控制、系统权限控制和修改程序控制等。)，必要时和计算机专家合作。特别是在金融、保险、证券等高度依赖计算机信息系统处理业务和会计数据的行业，如果审计团队没有配备精通计算机系统的专家，注册会计师可能只会对经过计算机系统“精心梳理”的信息进行形式上的审计，而无法发现被审计单位利用高科技手段进行舞弊。[lunwentianxia.com]