对于会计基础课的作业，老师要求:从网上找出上市公司会计造假案件的具体案例，分析会计造假的根本动机。

根据科龙公布的年报，2000年科龙巨亏8.3亿元，2006年1.476亿元。转眼2002年居然实现了6543.8+0亿元的净利润。在如此巨大的反差下，隐藏的是利润清洗的财务手段，即2002年扭亏的巨大“贡献”来自于2001年的巨额亏损。科龙2001总成本21亿元，2002年才9亿元，可见扭亏之术。当然，这样的扭亏是基于存货跌价准备计提比例和应收账款坏账准备的大幅变化。

2006年7月16日，中国证监会对广东科龙电器股份有限公司及其责任人作出行政处罚和证券永久禁入的决定。这是2006年7月10新《证券市场禁入规定》实施以来，证监会开出的第一张罚单。本文旨在通过分析科龙电气违法行为中的会计审计问题，来探讨给我们带来的思考和启示。

(一)科龙财务舞弊分析

事实证明，古收购科龙后，公司经营状况并没有明显改善，净利润的大起大落是人为控制的。扭亏神话原来靠做假账。

1.利用会计政策调整减值准备，实现“扭亏”

科龙造假手段之一:通过编造主营业务收入、低估坏账准备、低估诉讼赔偿等方式编造虚假财务报告。据查，2002年至2004年三年间，科龙虚增利润3.87亿元(其中2002年65438+1996万元，2003年1847万元，2004年1847万元)。

仔细分析，科龙2001中报实现营收27.9亿元，净利润1975万元，但年报实现营收47.2亿元，净亏损1556亿元。科龙2006.5438+0年下半年巨亏近6543.8+06亿元的主要原因之一是计提减值准备6.35亿元。科龙2001年度报告被审计机构否决。2002年，科龙转回各项减值准备，对当年利润3.5亿元产生影响。能有什么证据证明其巨额资产减值计划“公允”吗？如果2001没有计提全部减值准备和广告费用，科龙电器2002年就不可能扭亏为盈。科龙电器没有2001的计提和2002年的反转，2003年不会盈利。按照现有的退市规则，如果科龙电器的业绩没有经过上述财务处理，早就“戴星戴帽”甚至退市了。可见科龙电器在2002年和2003年根本没有盈利，ST科龙扭亏只是一个会计数字游戏的结果。

2.虚增的收入和收入

科龙造假手法之二:采用不正当的收入确认方法，虚构收入，虚增利润，粉饰财务报表。经查，2002年科龙年报虚增收入4.033亿元，虚增利润近654.38+0.2亿元。其具体方法主要是对尚未销售出库的存货开具发票或销售出库单，确认为收入，虚增年报主营业务收入和利润。根据德勤华永会计师事务所的报告，科龙电器2004年第四季度的销售收入高达4.27亿元，其中2.97亿元卖给了一个不知名的新客户，到2005年4月28日审计时仍未收回。之后的2003年和2004年，在顾和格林柯尔的控制下，科龙的年报分别虚增收入3.048亿元和56543.80+0.27万元，虚增利润分别为8935万元和6543.80+0.20万元。这意味着，古入主科龙后发布的三份年报均存在财务造假，未实现销售额均确认为当期收益。

3.利用关联方交易转移资金

科龙第三种欺诈手段:利用关联交易转移资金。经查，科龙电器2002年至2004年未披露与格林柯尔公司的共同投资、关联购买等关联交易，2000年至2001年未按要求披露重大关联交易，科龙公司2003年、2004年年报也未披露关联方巨额资产使用情况。

古储君进入科龙后不久，就开始在各地收购或设立新的控股子公司。通过收购创建的科龙系，主要由几家上市公司和各地的子公司组成。至案发时，科龙拥有37家控股子公司、参股公司和28家分公司。由顾等在国内外设立的民营公司组成的“格林柯尔系”，在国内也有12家公司或分公司。在此期间，科龙与格林柯尔之间资金变动频繁，共同投资和关联交易也不少。科龙公司在银行有500多个账户，都是用来转账的。在不到四年的时间里，格林柯尔相关公司涉嫌贪污挪用科龙电器财产的累计金额为34.85亿元。

从这个角度来说，对于格林柯尔来说，科龙只是一个跳板。它需要做的就是借用科龙的横向并购，利用科龙的营销网络盈利。顾将国内上市公司科龙视为“提款机”。一方面利用科龙系列公司、格林柯尔系列公司搭建融资扩张平台，通过众多银行账户频繁划转资金满足不断扩大的资金需求，通过资本运作复杂的关联交易盘剥科龙，掏空上市公司，另一方面通过财务造假维持科龙的利润增长。

(二)科龙审计报告的视角

科龙财务造假该打谁的板？为其提供审计服务的会计师事务所自然难以摆脱。2002年之前，科龙的审计机构是安达信。2001，ST科龙全年净亏损超过6543.8+0.5亿元。当时，安达信出具了拒绝表示意见的审计报告，“因为它无法实施令人满意的审计程序来获得合理保证，以确保所有重大交易都得到正确记录和充分披露”。2002年，安达信被安然事件颠覆后，其在中国大陆和香港的业务被并入普华永道，普华永道从格林柯尔和科龙辞职。之后德勤上任，为科龙审计了2002年至2004年的年报。德勤在对ST科龙2002年年报进行审计时，认为“无法从公司管理层获得合理的报表和可靠的证据作为其审计的依据，且上一年度的报表数量与当年不具有可比性”，因此出具了“保留意见”的审计报告。此前，安达信曾给出拒绝发表意见的审计报告。在科龙2001年末整体资产价值不确定的情况下，德勤2002年的“保留意见”审计报告显得有点牵强。在此基础上，2003年德勤对科龙2003年年报出具了无保留意见的审计报告。2004年，德勤为科龙出具了合格的审计报告。虽然德勤在科龙2004年年报披露后也宣布退出科龙的审计业务，但其为科龙2003年年报出具的无保留意见的审计报告以及为其2002年和2004年年报出具的保留意见的审计报告并未被撤回，公司也没有被要求重述报表。既然科龙被证明存在重大错报，德勤显然不能免责。据媒体报道，证监会已基本完成对德勤的调查。德勤对科龙审计的主要问题包括:审计程序不充分、不恰当，未发现科龙现金流量表存在重大错误。

第一，德勤在执行审计程序上确实存在严重失误，在对科龙电器的审计中没有尽职调查。例如，证监会委托毕马威进行的调查显示，2001 1至2005年7月31期间，科龙电器及其29家主要子公司与格林柯尔公司或疑似格林柯尔公司之间的异常重大现金流出合计约40.765438亿元，异常重大。这些在德勤的三年审计报告中都没有体现。《中华人民共和国注册会计师法》规定，注册会计师在执行审计业务时，必须按照职业准则和规则确定的工作程序出具报告。注册会计师出具无保留意见审计报告的条件之一是会计报表公允地反映了企业的现金流量。根据《独立审计具体准则第7号——审计报告》第18条，德勤认为科龙2002年、2003年和2004年的现金流量表是公允的。

二是德勤在对科龙电器各期存货和主营业务成本进行审计时，根据科龙电器期末存货盘点数量和各期平均单位成本，直接确定存货的期末余额，计算出科龙电器各期的主营业务成本。德勤在未进行有效测试和对成品进行充分抽样的情况下，通过上述审计程序对存货和主营业务成本进行审计确认，其审计方法和程序不合理。

第三，德勤在存货抽样过程中缺乏必要的专业谨慎，确定的抽样范围不恰当，审计程序不充分。德勤在年报审计过程中实施抽样清查程序时，未能确定充分有效的抽样清查范围，导致其未能发现科龙电器通过压库确认虚假销售收入的问题。库存监督也是一个重要的审计程序。如果账目核实，科龙虚增的主营业务利润不难发现。

第四，对科龙销售收入的确认反映了德勤未能恰当地解释和运用会计准则，这也表明德勤未能收集充分和适当的审计证据。收入的确认应以商品的风险和报酬是否转移为基础。总的来说，只通过“从仓库开具发票”来确认收入，显然是不符合会计准则的。如果一项销售活动不符合收入确认原则，就不应该确认为收入。确认为当期收益的未实现销售必然导致利润虚增。德勤也未能对敏感的“销售回款”实施必要的审计程序，导致科龙通过关联交易利用销售回款大做文章，转移资产，虚增利润，这也是德勤无法回避的错误。

五是德勤在对科龙电器分公司进行审计时，未对各年度未进行现场审计的分公司实施其他必要的审计程序，不能有效确认其主营业务收入的真实性和应收账款等资产的真实性。科龙有很多分公司和子公司，组织结构相当复杂。根据审计准则，会计师事务所应根据审计风险即审计重要性水平，确定每年现场审计哪些分支机构。

(三)思考与启迪

对于科龙财务造假，中国证监会做出了处罚决定，但由此引发的相关问题引人深思，主要包括:

1.科龙财务造假的根源是什么？

科龙财务造假的根源还是公司治理结构的问题。2001，科龙实施产权制度改革，通过股权转让引入“格林柯尔”实现私有化重组。其初衷是希望民营资本的介入能够打开产权之结，改善公司治理。现在看来，在顾的控制下，科龙的内部人控制现象不但没有改善，反而有所加强。近年来，会计数字游戏、关联交易、公司资金“空心化”等一系列恶性事件，再次凸显其公司治理结构存在的问题。表面上看，科龙已经形成了股东会、董事会、监事会之间的权力制衡机制。但本质上，公司治理仍存在严重缺陷。顾利用其对公司的超级控制权，以其他股东为代价为格林柯尔谋利，导致科龙陷入新的危机。公司的独立董事制度也形同虚设。当科龙被各种“疑点”笼罩，投资者巨亏的时候，科龙的独立董事却未能发表有助于广大中小股东揭示“疑点”的独立意见。难怪科龙中小股东发起了震惊中国股市的“独立运动”，要求罢免其独立董事。当然，公司治理不仅包括内部治理，还包括外部治理，否则治理的重任将难以完成。那么，外部治理的关键是什么？是法律制度的完善和监管的有效性。如果不遵守法律，任何公司治理、监管制度和企业社会责任都可能失去存在的基础和保障。虽然市场主体为了自身利益最大化会与制度博弈，但法律法规的设立是为了约束和防止这种试图突破制度的行为。如果没有有效的监督，这种突破法律制度的企图将会变本加厉。为了约束公司的行为，保证其内外部治理的实现，必须落实监督的有效性，最终通过监督使公司的问题得到及时的发现、制止和惩罚。

2.加强市场监管是维护市场秩序的保证。

证监会是监管证券市场行为全过程、维护市场秩序、保护投资者利益的机构。顾涉嫌多项证券违法违规行为，证监会对其进行查处是完全必要的。事实上，从2002年开始，科龙的经营业绩就出现了剧烈波动，引起了公众的广泛关注和质疑。现经核实，该公司披露的财报与事实严重不符，却能利用金融数字游戏在中国股市“混”了近5年。可以说是科龙“自曝”在先，公众质疑在先，证监会调查滞后。证监会作为市场监管者，未能及时发现问题苗头，进行有效监管，采取有效措施保护投资者，反映出我国证券市场监管效率有待提高。

此外，从证监会对科龙事件立案调查到古等人被批捕，投资者未能及时从有关方面获得案件进展。即使案件细节不方便透露，对于科龙问题的严重性或复杂性也应该有一个解释。相比之下，创维事件发生后，香港廉政公署立即公布了包括涉案人员、案件主要内容在内的详细信息，不禁让人觉得投资者的知情权还是有所欠缺的。

3.国际会计师事务所的问题

如果说良好的公司治理是提高上市公司会计信息质量的第一道防线，那么独立审计就是防止会计信息失真和舞弊的另一道重要屏障。拥有全球“四大”会计师事务所金字招牌的德勤，却没有做好这一点，而是陷入了“科隆门”，从中可以发现国际会计师事务所在中国大陆的执业也存在一些问题。

问题1:审计师的专业能力和职业道德

自我国会计审计服务市场对外开放以来，国际会计师事务所以其独特的品牌优势、人才优势和先进的管理体系占领了国内审计服务的高端市场，业务收入和利润率遥遥领先于国内会计师事务所。国际资本市场的磨砺和力量赋予了它很高的品牌价值，也给它带来了巨大的商誉和商机。因此，作为科龙的审计机构，德勤的专业能力毋庸置疑。科龙聘请国际“四大”之一的德勤会计师事务所做审计，也是相信其审计报告的可信度可以吸引更多的投资者。但事实证明，如果审计师缺乏应有的职业谨慎和良好的职业道德，就可能成为问题公司粉饰经营业绩的“挡箭牌”，给事务所带来一系列麻烦。鉴于德勤在科龙审计中的表现，难怪有人怀疑德勤在中国大陆是否有“双重执业标准”。否则，审计师完全可以发现科龙的问题和顾的犯罪事实。因此，当审计人员出现失误时，简单地将其归因于“某些固有的局限性”或被审计公司管理层对舞弊的责任，会使公众对审计行业产生不信任，对整个行业的发展极为不利。另一方面，审计行业的现状表明，审计人员职业道德的缺失导致了大量的审计失败。不仅是失职，更有失职之嫌，不仅损害了投资者的利益，也损害了事务所和国家的长远利益。

当然，审计师受困于问题公司，制度环境也是制约因素之一。人们习惯将审计人员称为“经济警察”，这实际上夸大了外部独立审计的作用。审计人员没有司法或行政权力，因此他们可能无法获得可与行政或司法机构相比的信息。另外，会计师事务所和客户的关系非常微妙，现在很多审计人员被困在问题公司，主要是因为上市公司可以影响会计师事务所的工作。而且道德判断的意识不强，违规成本低，所以在利益的诱惑和驱动下，审计人员还是有可能为假企业铤而走险。

问题二:国际会计师事务所的“超国民待遇”

近年来，国际会计师事务所在中国内地的业务发展迅速。与此同时，国际会计公司陷入财务丑闻。一直以高超的素质和独立执业占据国内审计市场大部分份额的国际四大会计师事务所开始成为被告。科龙-德勤事件中被指责的问题是，国际会计师事务所目前在中国享有“超国民待遇”，主要问题是能否对国际会计师事务所建立和实施统一的监管标准。信用制度面前人人平等，相关监管部门要给国内外会计师事务所一个平等竞争的平台，让公平公正的原则得到充分体现。

4.审计风险防范

德勤未能审计科龙再次表明防范事务所审计风险的重要性。目前，审计人员面临的审计环境发生了很大变化。一方面，复杂的组织形式和多样化的业务活动要求审计师提高风险防范能力，事务所应加强审计质量控制；另一方面，进一步明确了会计师事务所在证券民事赔偿中的法律责任。无论会计师事务所审计失败是否受到行政处罚，只要存在虚假陈述，就可以作为被告，适用举证责任倒置原则，可以向法院证明自己的清白，也可以承担责任或免责，这样审计师的责任就更重要了。

面对独立审计行业的系统性高风险，无论是国际还是国内机构都难以幸免。在财务丑闻中，不能排除审计师参与或协助舞弊，或存在审计质量问题，但也不能否认审计师也会成为舞弊公司的受害者。导致上市公司审计失败的原因非常复杂，比如美国证券交易委员会就总结了十个最重要的因素。但审计失败的主要原因是:一是审计结果错误或不恰当；二是审计师在审计过程中没有遵循独立审计的原则，或者在审计过程中存在明显的错误甚至舞弊。因此，强化风险意识，完善制度，提高质量，促进独立审计的良性发展，是化解审计风险的根本。