会计行业信用危机的成因及对策
关键词:会计职业诚信危机监管机制会计失信
会计信息具有一定的经济后果是不争的事实。会计信息失真的经济后果非常严重，会导致投资决策失误和社会资源的低效配置，使交易成本越来越昂贵，最终导致交易的中止。企业会因为筹不到资金而破产，银行会倒闭，失业率高，物资短缺，物价飞涨，整个社会会陷入严重的经济危机。大规模的会计失真还会导致严重的社会后果——会计失信于社会。当人们不再相信会计的时候，恐怕就是会计消亡的时候了。
目前，我国存在非常严重的会计信息失真问题，导致公众严重失信。企业做假账，或报利润为亏损获取补贴，或偷税漏税，或报亏损为利润骗取上市的现象屡见不鲜。注册会计师作为“经济警察”，不受严格控制，反而成为舞弊的帮凶。尤其是中国证券市场，去年发生的“银广夏”、“三九医药”事件，以及之前发生的“琼民源”、“东方锅炉”、“洪光实业”、“张家界”、“黎明股份”、“大清友谊”、“郑”、“麦科特”等多起上市公司会计造假、审计合谋事件，导致但这个责任属于会计吗？会计行业信用危机的原因是什么？值得我们认真分析和思考。
一，会计职业诚信
一般来说，诚实就是诚实守信。诚实是指言行与内心想法一致，不说假话，不做明知不对的事。守信，就是信守承诺，不食言，能够履行和别人约定的事情。诚信的核心问题是在谋取个人利益时，如何看待他人的利益。
会计职业诚信应包括会计诚信和审计诚信。会计诚信是指客观、真实、公允地反映和报告企业单位财务会计信息，不做假账。会计诚信是企业诚信的一部分，不是会计人员的诚信，而是会计行为的诚信。提供会计信息是企业与报表使用者之间的一种契约，或者说是一种法律制度安排。会计师和报表使用者之间没有合同或法律关系。主导企业会计行为的是单位负责人。基于这样的认识，会计诚信的主体应该是单位负责人，而不是会计。会计人员的职业诚信是指他在企业内部与他人的关系中是否诚实。会计职业道德的主要内容是胜任能力、保密、诚实、客观等，以更好地完成本职工作。
过去，我们试图通过提高会计师的法律地位来改善企业的管理，允许他们监督企业，但结果证明收效甚微。这种不合理的要求必然导致徒劳无功，使会计陷入困境。企业会计诚信缺失归咎于会计人员的道德问题，反映了过去计划经济时代的会计观念。
审计诚信要求注册会计师或审计师在审计时应站在客观、公正、公平的立场，出具真实可靠的审计报告。审计报告由注册会计师出具，注册会计师对审计报告直接负责。按照现行规定，注册会计师必须以事务所的名义执业。因此，事务所也直接对审计报告负责。从这个意义上说，审计诚信的主体应该是注册会计师及其事务所。诚实是审计人员最重要的道德标准之一。对于审计人员来说，诚信是他们存在的基础。没有诚信，审计人员就失去了一切。
二，会计行业信用危机形成的原因
(一)企业产权中各行为主体的利益不同，真实的会计信息不一定被所有人接受，从而使虚假会计信息有了生存的土壤。
一般来说，企业产权中有几个主体，如政府、债权人、所有者、经营者及其他与企业相关的个人。政府最关心的是税收的征收；债权人最关心的是自己的债权能否按时收回本息；所有者关心的是自己投入的资产能否保值增值；运营商关注的是业绩的提升是否会给他们带来额外的经济效益；证券市场的投资者关心股票的价值和公司的业绩。因为他们有不同的行为目标和经济特征，有不同的利益，必然需要企业提供对他们有利的会计信息。
与其他利益相关者相比，经营者的地位是独特的，即经营者直接管理企业，他直接负责企业的经营和运作，因此具有独特的信息优势。由于会计信息不仅是利益相关者进行利益分配的依据，也是其他利益相关者评价经营者经营业绩的依据，基于对经营者自身利益的考虑，经营者必然有违反现有会计规则披露虚假会计信息的动机，从而使自己受益，损害企业其他利益相关者，这将导致经营者操纵会计信息的生成，甚至提供虚假信息。
从信息使用者的角度来看，由于他们的兴趣和目标不同，对信息的要求也不同。有些信息使用者确实需要真实、客观反映经济活动的会计信息，而有些则不需要。从理论上讲，政府部门和国有资产管理部门是最需要真实会计信息的信息使用者，因为它们肩负着调节社会经济运行、管理国民经济、维护社会稳定、维护公共利益、确保国有资产保值增值的职能。他们能直接感受到会计信息失真的严重后果和对社会经济的巨大损害，但有时也受到个人、部门和地区利益的驱使。为了某些特殊目的，如粉饰政绩或隐瞒事实，他们可能不需要真实的会计信息，如果这些真实的会计信息不利于他们的目的。比如有的国企为了成功重组，获得向社会公开发行股票的资格，在资产评估和财务报表上下了很大功夫，以通过证监会的审批。不仅企业自己愿意这样骗，地方政府也往往支持。因为成立股份公司不仅可以筹集到相当数量的资金解决企业的资金困难，还可以发展地方经济，提高地方政府的绩效。
对于债权人来说，他们关心的是债权能否按时收回，也应该要求提供真实的会计信息，以便尽快做出正确的判断和采取对策。目前企业最大的债权人是银行。所有银行真的都需要真实的会计信息吗？恐怕不行。这里还涉及到银行的利益。目前中国的银行大部分是国有银行，接受贷款的企业大部分是国有企业。如果银行在贷款发放前仍然要求企业会计信息的真实性，那么贷款发放后会计信息真实性的重要性就大打折扣了。原因主要包括；第一，银行和信贷部门、信贷人员需要自己的绩效考核，真实的会计信息(财务状况不好的时候)对他们不一定有好处。第二，即使他们知道借款企业的真实情况(当然是财务状况不好)，也无能为力。
对于股东来说，最需要真实的会计信息，因为他们与企业的产权关系最清晰，利益最相关。但就中国证券市场而言，投资和投机占后者比重较大，以赚取短期差价为目的的“股东”很多，而真正愿意以“股东”身份出现的长期投资者很少。会计信息真实与否对广大股东来说并不重要，他们关心的是会计信息是否会使股价上涨，因为这是他们的利益所在。有时，不同的产权所有者为了实现各自但一致的利益，可能会相互串通，提供虚假的会计信息，虽然这不仅可能损害其他产权所有者的利益，也可能损害企业的长远利益。例如，企业的动机都是为了实现自身经济利益的最大化。经营者可能会与一些以短线投机、获取差价为目的的机构投资者走到一起，制造虚假会计信息，造成股价大幅波动，从而操纵股价，牟取暴利，最终损害社会和广大中小散户。
(2)在委托代理关系中，对于代理人来说，利益决定了他的信用。
企业中最基本的委托代理关系是所有者和经营者之间的关系。资产的所有者，即委托人；资产的用户是代理。由于所有权和经营权的分离，代理人作为企业的法定代表人独立管理企业的资产，代理人成为企业的“内部人”；而在所有权和经营权分离、外部信息的提供和使用也分离、企业外部集团无法随时查询和了解企业财务状况和经营成果的现代企业中，股东无权接触那些已经成为公司资产、成为“局外人”的东西。因此，企业会计信息的供给和需求之间存在着信息不对称。代理人是否信守承诺，提供客观真实的会计信息，取决于他信守承诺时获得的收益是否大于他不信守承诺时获得的收益。在某些情况下，代理人可以通过违背承诺来获利。但是，对于代理人来说，这是短期行为，长期来看，代理人的利益会因为委托人永远失去信任而受损。
此外，代理人更注重时间因素。如果委托人能给他带来长期的利益，代理人就会遵守信用，否则就会失信。
在企业审计中，委托人、被审计单位和审计机构之间也存在委托代理关系:被审计单位(企业管理层)为委托人(资产所有者)经营管理企业资产，审计机构为委托人认证企业管理层的业绩。根据这种关系，社会审计应该是所有者约束经营者的有效手段。但是，现代企业制度在我国还处于完善阶段，部分企业(特别是国有企业)的治理结构还不完善。审计委托人与企业管理者融为一体，三者之间的委托代理关系被简化为两者之间的关系，即企业管理者委托审计机构自行审计，使社会审计失去了前提，违背了其初衷。在这样的环境下，会计师事务所通常处于两难境地，因为企业管理者拥有聘用、续聘和支付审计费用的权力。一方面，现代资本市场作为公司治理体系中的重要环节，要求其由独立的第三方对企业的财务状况进行客观评估，从而为企业和社会公众提供真实可信的审计意见；另一方面，会计师事务所审计业务有限，面临生存发展压力，审计收费标准低，易受企业影响。
(三)从审计的特点分析:审计人员也有无奈。
审计要求审计人员比会计人员有更高的专业技能，查出会计中的虚假信息。由于企业业务的多样性，审计人员往往从谨慎性原则出发，只能找出重要的东西，不一定要面对面。另外，审计最后找到了原始凭证，如果原始凭证都是假的，注册会计师也无可奈何。在社会和市场上“假”和“骗”无处不在的环境下，会计造假也令人发指。如银广夏伪造购销合同、伪造出口报关单、伪造免税单据、金融票据等。再如“麦科特”伪造进口设备融资租赁合同、伪造物资及产品购销合同、伪造进出口发票、伪造海关印章等。这些都是会计失信，不能怪注册会计师。即使是信誉好、业务技能过硬的审计人员也很难查出这些舞弊事件。
(四)政府管制过度，政府行为多变，导致民众对长远利益缺乏信心。
政府控制越多，其政策就越易变。人们对未来的预期越不稳定，就越有可能达成交易，只考虑短期利益。比如游戏、娱乐、音像市场开放时，就加以控制:对企业进行重复的、不必要的检查和评估；政策的执行可以因人而异；随意提高或抬高市场准入门槛；近年来，会计法规和政策变化频繁；以及国有股减持政策的变化。这一切都是政府任意干预的表现。是政府自己制造了太多的不确定性，导致人们对未来没有信心。
(五)审计市场中，政府过度干预导致注册会计师缺乏提供高质量审计服务的外部压力和动力。
第一，政府利用行政权力人为分割审计市场。从之前的企业委派到与之挂钩的会计师事务所审计，再到会计师事务所脱钩改制，实际情况并没有根本改变。政府对市场的干预直接导致不公平竞争，高质量的审计服务难以保证。第二，政府的介入体现了对被审计对象的特殊照顾。比如在企业包装上市过程中，在国企上市过程中，在避免ST、PT、退市的资产重组中，往往都是政府相关部门的直接指挥和参与。再比如，有的国企资不抵债，按照现代企业制度应该破产，但出于社会稳定的目的，政府部门向其提供贷款，并批准销户，这就给真正的审计带来了难题。这就导致了一个不好的现象，就是只能提供符合客户要求的，政府部门认可的审计意见。
(六)法律风险低，违规成本低。
在我国，提供真实的会计信息是现行制度的规范要求，但当社会中的行为者从违法行为中获得的收益大于守法所得时，他们就不会选择守法。所以，不能指望人们自觉守法。这时候就要用法律和行业自律规范来提供充分有效的惩罚，并严格执行，让违法失信者得不偿失。而我国违规成本低，表现在两个方面。第一，被曝光的概率很小；第二，即使曝光了，惩罚力度也不够大，违法的机会成本很小。
从近年来查出的会计信息造假现象来看，造假涉及的单位和人员很多。有的本来就是执法者，却没有认真执法。而是与公司串通，合伙行骗，使得造假信息更加隐蔽，增加了查处难度。可以说，虚假会计信息占了相当大的比例，但被揭穿的概率很小。
另外，即使查出公司，处罚力度也不够大，使得公司的违法机会成本相当低。在现行法律制度下，公司管理当局提供虚假会计信息的法律责任几乎为零。中国证监会对上市公司的处罚主要是罚款和要求撤换公司主要管理人员，并宣布禁止其进入资本市场，但这些并没有使其受到实质性的处罚。对于中介机构，主要处罚是罚款、暂停执业、取消资格或刑事处罚。但由于目前没有严格的民事赔偿制度，这在相当程度上助长了中介机构继续参与欺诈的冒险行为。
(七)注册会计师职业道德沦丧，执业水平低下。
注册会计师在执行审计业务时必须遵守独立、客观、公正的原则，而最重要的职业道德就是独立性，这是最根本的要求，也是实践中客观公正的前提。在我国，会计师事务所为了赢得客户，追求商业利益而抛弃职业道德的现象越来越多，最终直接导致诚信危机。同时，商业水平低下是信贷危机的另一个原因。注册会计师作为一种职业，具有很高的社会地位，受到广泛关注，不仅因为其公正性和独立性，还因为其深厚的专业知识和敏锐的职业判断。在现代企业中，利用金融工具和信托资金等复杂方式进行表外融资，在资产负债表中没有增加负债，找到它是对注册会计师专业水平的最大考验。企业的得失与未来的市场变化密切相关，这给注册会计师的评估工作带来了更多的困难和巨大的潜在风险。关联交易错综复杂，要发现其中的利益输送和债务隐瞒问题绝非易事。在瞬息万变的市场发展中，注册会计师要注意利用后续教育提高自身各方面的水平。
三、维护会计职业诚信的建议和对策
会计行业的信用危机表面上看是会计本身的问题，实际上是一个涉及面很广的问题。表面上看，会计失信责任属于会计制度和会计行业，但实质上，主要责任在企业经营者和注册会计师。根据以上对会计失信原因的分析，我们相应地提出以下建议和对策。
(一)加强企业负责人和财务主管的诚信教育。
虚假会计信息，从产生到社会公告，涉及多个市场主体，似乎是一个链条，企业是虚假信息的源头，应该是治理的重点。在治理上，要从公司负责人和财务负责人入手。要对他们进行经常性的法制教育和职业道德教育，加强《会计法》、《公司法》、《企业会计制度》、《证券法》等法律法规的宣传普及，使他们牢固树立对单位会计责任负责的风险意识，树立依法理财的思想，树立诚信为本、依法经营的理念，从根本上治理虚假会计信息。
(二)理顺委托人和代理人的利益关系，减少利益冲突导致的会计失信问题。
首先，应尽快建立专业管理人才市场，将竞争机制引入企业经营者队伍。同时在企业内部建立激励机制(如让经营者部分持股或给他购买股份的选择权等。)，使经营者的目标函数与所有者的目标函数趋于一致，从而提高双方的“激励相容性”。其次，要加强外部监管和内部监管，强化对经营者的行为约束。要按照现代企业制度的要求，完善企业内部治理结构，明确董事会、监事会和经营者的责、权、利。根据职能和作用的不同，会计可以分为内部管理会计和外部报告会计。前者仍然是企业内部委托-代理网络的一部分，委托给经营者，起参谋和决策支持的作用，后者则直接委托给董事会，起反映和监督的作用。同时，要明确规定对外报告会计部门的责权利，即有权据实反映和监督，但不允许干预经营者的决策权，甚至代替经营者决策。对于经营者的一些明显不合理、违法、有害的行为，应当拒绝办理业务，并及时向董事会报告。同时，为了遏制会计人员与管理者的“合谋”、“道德风险”和“内部人控制”等问题，必须加强内部制衡机制和机构设置等基础工作，强化会计监督职能。同时，建立一套有效的监督和激励机制，使其目标函数与所有者目标函数一致，最终使所有者、会计和经营者在经济利益上实现“激励相容”。
(三)在会计市场上，明确界定政府的权力，规范政府行为。
应该明确政府在经济活动中的权力。比如，尽量减少政府的审批权；禁止政府直接参与市场交易。为了保持政策的稳定，我们不应该经常改变它。只有政府先讲信任，政府的政策才能真正有意义，管制才能恰到好处，产权才能得到保护，整个社会才会养成讲诚信的习惯。
(4)完善立法，严格执法，加大对失信者的惩罚力度。
法律与信任既有分工又有互补，法律可以促进信任的建立。为了提高会计信息质量，我国政府相关管理部门先后制定并颁布了《会计法》、《企业财务会计报告规定》、《会计工作基本准则》、《证券法》等数十部相关法律法规。在完善会计法规体系方面，一是尽快制定《会计法》实施细则，明确界定会计信息失真的界限和承担责任的主次问题；其次，应确立民事责任，提高造假成本，既能补偿遭受损失的投资者，又能对造假者形成实实在在的经济压力，从而遏制其非法造假。
加强对相关法律法规执行情况的检查也是我们需要解决的问题，否则法律法规的完善也是徒劳的。目前我们对故意造假者的惩罚力度太弱，只伤其皮毛，不伤其筋骨，使得一些单位和个人仍然敢于铤而走险。所以必须加大对藐视法律、故意弄虚作假的惩罚力度，以警示后来者不可重蹈覆辙。
(五)建立和完善相关监督机制。
首先，上市公司聘任注册会计师的制度终止，取而代之的是证监会或交易所。未上市国有企业的审计由国有资产管理部门委派。这样可以使中介机构摆脱被审计对象雇佣和支付的压力，真正实现中介机构在审计过程中享有的独立性，防止会计师事务所之间为争夺审计业务而不求审计质量的恶性竞争。
其次，建立行业监督机制和约束机制。一是中介机构自身对投资者负责，不断提高职业道德和执业水平；二是作为中介机构的主管部门(如证券管理部门、行业协会等。)应该真正担负起约束中介机构行为的责任，做好执法工作，确保有法可依、执法必严、违法必究，建立诚信奖励和节假日惩罚制度，监管整个审计市场，公开表扬和奖励客观公正的会计师事务所，毫不留情地揭露和批评诚信缺失者，从根本上提高行业质量。
(6)净化社会环境，培养公民的信任意识。
诚信是市场体系的基本条件之一。会计诚信是市场经济的要求。目前，信任危机已经充斥于社会的各个领域。解决会计失信问题，不仅要教育会计从业人员，更要全面开展公民诚信意识教育，让每个公民都认识到，只有讲诚信，才能获利，否则损失很大，甚至无法挽回。当信任成为人们的生命资本和企业的无形资产，这个社会容不得任何不诚信，失信者就没有生存的空间，会计行业的诚信问题也就相应解决了。
总之，会计行业的信用危机不是孤立的现象，也不仅仅是会计行业和会计制度的问题。除了对会计本身采取一定的措施外，更重要的是从以上几个方面解决根本问题。
主要参考资料:
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4.张著《产权、政府与声誉》北京三联书店2001
5.石，上市公司虚假会计信息的成因及综合治理，财务与会计，2002年5月
6.张蓉会计师事务所规模化发展中的问题沪市会计2001，8
作者:李五里资料来源:WTO和中国会计与金融学术研究会。